Jurisprudencia
Resolución TEAC de 21 de enero de 2016
Recurso 9637/2015. Doctrina
Materia: Impuesto sobre valor añadido. Ejercicio del derecho a deducir las cuotas soportadas.Síntesis: El derecho a optar por deducir las cuotas de IVA soportadas en el período de liquidación en el que se recibe la factura o en posteriores, no puede modificarse posteriormente mediante rectificación al alza de las cuotas deducidas, modificando a tal efecto la opción adoptada.
En este caso, el TEAC analiza el caso de un obligado tributario que insta la rectificación de una autoliquidación de IVA previamente presentada con la intención de deducir unas cuotas soportadas superiores a las deducidas inicialmente.
Pese a que el TEAR correspondiente dio la razón inicialmente al contribuyente, el Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT recurrió en alzada la resolución del Tribunal Regional al entender que, conforme al artículo 99, apartado Tres, primer párrafo, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en el IVA existe una norma específica que permite deducir las cuotas no sólo en la autoliquidación del período en que han sido soportadas, sino también en períodos sucesivos, con el límite temporal de cuatro años. En virtud del principio de especialidad entiende el Director recurrente que esta norma debe prevalecer sobre la norma general prevista en el artículo 120.3 de la Ley General Tributaria, que permite rectificar las autoliquidaciones presentadas por el contribuyente si consideran que las han formulado en perjuicio de sus propios intereses.
Según el recurrente este criterio es reiterado también por la Dirección General de Tributos en contestaciones a consultas tributarias, como la V2733-10, de 17 de diciembre, y la V0015-11, de 11 de enero, contestaciones que se apartan de lo manifestado por el mismo centro directivo en la número V2529-06, esta última de fecha anterior a las dos primeras. Y En el mismo sentido, la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central en las resoluciones R.G. 3102/2009, de 21 de junio de 2011, y R.G. 6732/2012, de 16 de septiembre de 2014.
El Tribunal considera que “el ejercicio del derecho a deducir las cuotas soportadas en uno u otro período de liquidación constituye una opción, en el sentido de que el contribuyente facultativamente puede optar por ejercer el derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportado en el período impositivo en el que se devengaron, o en los sucesivos períodos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años desde el nacimiento del derecho, tal y como establece el apartado tercero del artículo 99 de la Ley del Impuesto.
De este modo, mediante la autoliquidación (que es la declaración tributaria en virtud de la cual el contribuyente, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realiza por sí mismo las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda), el obligado tributario opta por ejercitar en el período correspondiente a dicha autoliquidación el derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportado.
No obstante, la controversia surge cuando con posterioridad a la presentación de la autoliquidación de un período impositivo, y tras la finalización del plazo reglamentario de presentación, el obligado tributario pretende modificar la opción ejercitada en dicha autoliquidación, solicitando la inclusión de mayores cuotas de IVA soportado.
En particular, en el presente supuesto, se pretende modificar las autoliquidaciones de los períodos febrero 2008 a diciembre 2009, así como rectificar la opción efectuada en las mismas de ejercitar el derecho a la deducción de determinadas cuotas de IVA soportado.
De acuerdo con el artículo 119 LGT, “las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración.”
Como ha señalado este Tribunal en resolución de fecha 21 de junio de 2011 (R.G.: 00/3102/2009), mencionada anteriormente, si bien el ejercicio de las deducciones de las cuotas del IVA soportadas se puede realizar en el período impositivo en el que las mismas se soportan o en los siguientes, una vez ejercida dicha opción (mediante la presentación de la correspondiente autoliquidación), la misma no podrá rectificarse con posterioridad, salvo que se efectúe dentro del plazo reglamentario de declaración.”
Fija pues el TEAC el criterio de que la inclusión de las cuotas de IVA soportadas en la autoliquidación correspondiente a un período de liquidación constituye una opción, en el sentido que el contribuyente facultativamente puede optar por ejercer el derecho a la deducción en el período en el que se soportaron las cuotas o en cualquiera de los posteriores. Dicha opción no es susceptible de modificación una vez vencido el plazo de presentación de la autoliquidación de ese período, sin perjuicio del ejercicio de ese derecho en las siguientes de conformidad con el artículo 99.3 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, reiterando el criterio de RG 00/6732/2012 (16-09-2014) y RG 00/ 3102/2009 (21-06-2011).
RESOLUCIÓN TRIBUTOS V3765, de 30 de noviembre de 2015
DESCRIPCIÓN HECHOSLa entidad consultante es una sociedad de responsabilidad limitada cuya actividad principal consiste en trabajos de construcción en general. Está participada por un único socio que ostenta el 100% del capital social y tiene el cargo de Administrador único, cargo que en los Estatutos sociales de la empresa se estableció que sería gratuito. El administrador por otra parte, realiza tareas propias de la construcción que es la actividad natural de la empresa y está contratado en la empresa como Jefe de Obra mediante un contrato laboral. Además, realiza funciones propias en la administración de la empresa, tales como contratación de empleados, control de facturación, labores comerciales, control de bancos. Percibe una retribución por todos los servicios realizados a través de una nómina mensual cuyo importe está establecido en función de lo que regula el Convenio colectivo de la construcción
CUESTIÓN PLANTEADA
Si las remuneraciones recibidas por el administrador único por los trabajos realizados son deducibles en el Impuesto sobre Sociedades.
RESUMEN CONTESTACIÓN
Dirección General de Tributos vuelve a resolver una consulta que surge por la problemática existente en la relación administrador-sociedad cuando aquel desempeña, junto a las funciones que legalmente le corresponden por su puesto orgánico en la sociedad, tareas de carácter laboral. Distingue Tributos la incidencia fiscal en el impuesto sobre Sociedades y en IRPF.
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES.
En relación con el Impuesto sobre Sociedades, y respecto a la deducibilidad de las retribuciones satisfechas por los trabajos desarrollados propios de la actividad de la sociedad, señala Tributos que todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en la LIS.
Y, por ello, de acuerdo con lo anterior, los gastos relativos a las retribuciones del socio por el trabajo desarrollado, son gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumplan las condiciones señaladas, por cuanto dichos gastos constituyen la contraprestación de las funciones desempeñadas por los socios, distintas de las correspondientes a los de administrador.
Pero, ello debe tener en cuenta las reglas de vinculación establecidas en el artículo 18 de la LIS, que señala que:
“1.1º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia.
- Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes:
b) Una entidad y sus consejeros o administradores, salvo en lo correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones.
(…).En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 25 por ciento. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho.”
(…)
4. Para la determinación del valor de mercado se aplicará cualquiera de los siguientes métodos:
a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.
d) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares.
e) Método del margen neto operacional, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones.
La elección del método de valoración tendrá en cuenta, entre otras circunstancias, la naturaleza de la operación vinculada, la disponibilidad de información fiable y el grado de comparabilidad entre las operaciones vinculadas y no vinculadas.
Cuando no resulte posible aplicar los métodos anteriores, se podrán utilizar otros métodos y técnicas de valoración generalmente aceptados que respeten el principio de libre competencia.
Por otra parte, el artículo 11 de la LIS señala que:
“1. Los ingresos y los gastos derivados de las transacciones o hechos económicos se imputarán al período impositivo en que se produzca su devengo, con arreglo a la normativa contable, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro, respetando la debida correlación entre unos y otros.
2.(…).
3. 1º No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto en esta Ley respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente o de forma acelerada.” A su vez, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 15.e) de la LIS, “no tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra e) las retribuciones a los administradores por el desempeño de funciones de alta dirección, u otras funciones derivadas de un contrato de carácter laboral con la entidad”.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS.
En lo que respecta a las actividades correspondientes al cargo de administrador, la totalidad de las retribuciones percibidas por el ejercicio de las funciones propias de dicho cargo deben entenderse comprendidas, a efectos del IRPF, en los rendimientos del trabajo previstos en la letra e), del apartado 2, del artículo 17 de la Ley 35/2006,–en adelante LIRPF-, que establece que en todo caso tendrán la consideración de rendimientos del trabajo “Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos”.
Por último, en caso de que la sociedad no satisfaga a los administradores ninguna cantidad por el ejercicio de las funciones propias del cargo de administrador, al ser dicho cargo gratuito, éstos no deberán imputarse ninguna retribución en tal concepto en su declaración del Impuesto.
Para la calificación de los servicios prestados por el socio a la sociedad distintos de los que, en su caso, derivasen de su condición de administrador, debe tenerse en cuenta, por un lado, lo establecido en el primer párrafo del artículo 17.1 de la LIRPF, el cual señala que:
“Se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.”.
Por otra parte, debe igualmente tenerse en cuenta lo dispuesto en el párrafo primero del artículo 27.1 de la LIRPF, que en la nueva redacción dada por la Ley 26/2014, por la que se modifica la Ley 35/2006, con vigencia a partir de 1 de enero de 2015, establece que:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
No obstante, tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del IAE, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión social que actúe como alternativa al citado régimen especial conforme a lo previsto en la Disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados.”.
En el presente caso, las actividades que constituyen el objeto de la sociedad y que el socio desarrolla, no tienen la naturaleza de actividades profesionales en los términos establecidos en el párrafo tercero del artículo 27.1 de la LIRPF antes reproducido, por lo que no le sería de aplicación dicho párrafo.
Teniendo en cuenta lo anterior, con independencia de la naturaleza laboral o no que una a los socios con la sociedad, y del régimen de afiliación a la Seguridad Social que corresponda a los socios, debe considerarse que los rendimientos satisfechos a éstos por el desarrollo de las actividades empresariales que constituyen el objeto de la sociedad tienen la naturaleza de rendimientos de trabajo de los establecidos, con carácter general, en el artículo 17.1 de la LIRPF, al no concurrir en aquéllos los requisitos establecidos en los dos primeros párrafos del artículo 27.1 de la LIRPF.
A efectos de valorar la retribución correspondiente a dichos servicios distintos de los correspondientes al cargo de administrador, debe tenerse en cuenta que el artículo 41 de la LIRPF establece que “La valoración de las operaciones entre personas o entidades vinculadas se realizará por su valor normal de mercado, en los términos previstos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades”, referencia que debe entenderse efectuada a partir de 1 de enero de 2015 al artículo 18 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de noviembre).
